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论海关估价中实付/应付价格涵盖的范围——以货款之外支付项目为中心

来源: 2021-09-07 阅读文本仅需3分钟

来源:《海关与经贸研究》

作者:李骏 厦门海关关税处

摘要

方为购买进口货物而向卖方实付、应付的价款构成完税价格的基础。根据国际贸易的实际需要,买方在支付购货价款之外,有时还需要按照协议支付某些与进口货物相关的费用。确定这些费用是否属于实付、应付价格是估价实践中经常遇到的问题。本文结合WCO估价技术委员会的案例研究以及国外法院和海关的判例,对判定单列于货款之外的费用支付是否属于实付、应付价格的条件进行探讨,认为应从费用的支付是否构成货物进口销售的条件、费用所购买的标的以及有关的会计处理等方面入手进行审查判断。

键词::海关估价;实付/应付价格;成交价格;单列支付项目


  根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(以下简称《审价办法》)的规定,进口货物的成交价格是销售该货物时买方实付、应付的,并按法定项目调整后的价款总额;而进口货物的完税价格,由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。因此,实付、应付价格是确定进口货物完税价格的基础。随着企业的经营方式、贸易安排日益复杂,进口货物存在与之相关的单列于购货价款或购货发票之外的买方支付(以下简称“单列支付项目”)成为贸易中较常见的情形。确定单列支付项目的价款是否属于实付、应付价格的一部分,对于确定成交价格的金额将是至关重要的。
一、实付应付价格的法律界定
  《WTO估价协定》(以下简称《估价协定》)的解释性说明将“实付或应付价格”(the price actually paid or payable)定义为:“买方为进口货物向卖方或为卖方利益而已付或应付的支付总额。”《审价办法》第51条中将“实付、应付价格”定义为:“买方为购买进口货物而直接或者间接支付的价款总额,即作为卖方销售进口货物的条件,由买方向卖方或者为履行卖方义务向第三方已经支付或者将要支付的全部款项。”实付、应付价格既包括为购买进口货物由买方向卖方进行的直接支付,也包括间接支付。其中直接支付是指买方直接向卖方支付的款项,而间接支付是指买方根据卖方的要求,将货款全部或者部分支付给第三方,或者冲抵买卖双方之间的其他资金往来的付款方式。①就支付角度而言,实付、应付价格就是买方为获得货物的所有权而向卖方或第三方应支付的总价款。只要买方根据合同要求为获得进口货物而承担了相应付款的义务,无论买方采用何种支付方式(现金、信用证或其他支付方式),无论买方支付的款项是采取直接支付形式还是采取间接支付形式,也无论货物进口时价款是否已经全部支付、或是部分支付、或是尚未支付,均不会对实付、应付价格金额的认定造成影响。
 二、单列支付项目判定的相关做法及实践
  根据贸易的实际需要和买卖双方的交易安排,买方在支付货款之外,某些情况下还需要按照相关协议的约定向卖方或根据卖方指不向第三方支付一些特定名目的费用(如:配额费、检测费和研发费等等)。这些特定项目如果是以单列于购货款之外形式进行支付的,并由相关方单独开具发票,即构成单列支付项目。《估价协定》第8条第四项规定:“除本条所规定的内容外,在确定完税价格时,不得将其他内容加人实付或应付价格。”因此,单列支付项目如果不属于法定调整项目的范围,则确定这些费用是否属于实付、应付价格,将直接关系到其是否应计人完税价格。在实际贸易中,可能涉及到的单列支付项目名目繁多,估价法规不可能穷尽规定这些项目费用是否属于实付、应付价格的范围。而判定单列支付项目的价款是否属于实付、应付价格是估价实践中时常遇到的问题,下文将从《估价协定》和WCO估价技术委员会的相关论述以及国外法院和海关的相关案例人手,对判断买方的单列支付项目是否属于实付、应付价格的条件进行探讨。
(一)《估价协定》及WCO估价技术委员会的相关论述
  WCO估价技术委员会案例研究7.1对判定单列支付项目是否属于实付、应付价格具有一定的指导意义。案例中,进口商购买一台机器,由于该机器需要使用复杂的操作方法,因此卖方准备了培训课程指导买方操作该机器。培训课程在机器进口前,在出口国卖方的场所举行的,而且该课程的费用单列于该机器货款之外,即卖方单独出具该课程费用的发票。WCO估价技术委员会认为应根据交易条件判定该培训费是否属于实付、应付价格:1.如果销售合同规定,是否需要购买该课程由买方决定。由于不支付该课程费用也能购买该机器,那么该课程费用的支付就不构成机器销售条件。因此,该课程费用的支付不是完税价格的一部分。2.如果该课程费用的支付在销售合同中有明确要求,即使买方不参加培训也必须支付培训费用,或者销售合同要求买方必须参加课程和支付课程费。由于不支付该课程费用就不能购买该机器,该课程费用构成了销售条件。在这种情况下,包括该课程费用为了购买进口货物而进行的支付,因此该课程的费用属于完税价格的一部分。由于课程培训费用不属于《估价协定》中所列明的法定调整项目,其计人完税价格原因就是由于被认定为属于实付、应付价格的一部分。⑦从WCO估价技术委员会案例研究7.1中可以看出,货款之外的单列支付项目是否作为进口货物销售条件,是判定其属于实付、应付价格重要标准。即使单列支付项目购买的标的不是进口货物本身,但只要确实构成了进口货物销售的条件,则该项支付也将成为实付、应付价格的组成部分。从某种意义上,也可以认为作为卖方销售进口货物的条件所涵盖的支付范围是大于买方为购买货物本身而进行支付的范围。
  《估价协定》在解释性说明中指出:“买方自负责任所从事的活动,除第8条规定的进行调整的活动外,即使可能被视为对卖方有利,也不被视为对卖方的间接支付。因此,在确定完税价格时,此类活动的费用不得计人实付或应付价格。”买方自负责任所从事的活动通常是指买方基于自身生产经营方面利益的考虑,而自行从事的与进口货物相关的经营活动,买方进行这些活动的原因并不是由于进口商的要求,比较常见的诸如买方自行针对进口货物的营销、广告活动。买方自负责任所从事的活动所支付的费用,即使让卖方同时受益,也不应属于实付、应付价格;但是如果买方从事的活动是由于买方在购买进口货物时,卖方向买方提出的要求,并构成了进口货物销售的条件,相关费用就很有可能构成实付、应付价格的一部分。WCO估价技术委员会在解释性说明5.1中关于保兑佣金是否应税的论述也体现其对于确定单列支付项目是否属于实付、应付价格所持的立场。在国际贸易中,出口商通过采用提供保证支付确认的金融服务,以保护自己不必遭受收取不到货款的风险。通常情况下是出口商要向中间商(一般是银行)支付一部分费用,由中间商替出口商承担风险,由类似服务所产生的支付经常被称为“保兑佣金”。从本质上讲,保兑佣金接近于为避免遭受收取不到货款的风险而支付的一种保险费。WCO估价技术委员会解释性说明5.1认为:发生保兑佣金的卖方,从买方手中收回这笔费用的成本是很正常的做法,卖方通常直接将这部分佣金成本计人到货物价格当中;在这种情况下,保兑佣金就包含在货物的实付或应付价格当中。解释性说明5.1进一步指出:如果说对保兑进口货物货款被视为为卖方利益进行的,因为它保证卖方避免遭受买方银行拒付货款的风险,并且如果保兑手续费作为销售的一项条件,由买方支付给卖方或第三方,那么实付或应付价格就应包括保兑佣金;但如果是买方主动向卖方提供不撤销或保兑信用证,其主要目的是确保销售合同的签订,在销售合同中没有任何条件限制,且是买方获利而非卖方的情况下,支付的保兑佣金总额就不构成实付或应付价格的一部分。从WCO估价技术委员会解释性说明5.1的论述可以看出,支付项目为卖方利益进行,并作为销售的条件,将构成实付、应付价格的一部分。
 (二)国外相关案例
  美国和欧盟均为《估价协定》的缔约方,其国内法规中关于实付、应付价格的规定与《估价协定》相关条文基本一致。例如,《美国法典》第1401a节中规定:实付、应付价格为进口货物直接或间接、已经或即将支付给卖方的总金额,或是为进口货物支付的直接或间接使卖方受益的总金额。美国、欧盟的海关以及法院对于实付、应付价格判定的立场和方法考虑了《估价协定》相关内容并兼顾实务的可操作性,探究他们在处理实付、应付价格案例时所持的立场和观点,对于我国海关估价很具有借鉴意义。
  1.Generra运动服装公司诉美国案(Generra Sportswear Company v. United States )
  在该案中,原告Generra运动服装公司(以下简称Generra公司)以6美元的单价从香港进口成衣。卖方帮助Generra公司取得纺织品出口配额,并要求Generra公司就每件成衣向其支付0.95美元的配额费;Generra公司在向卖方支付货款之外,还通过其代理人向卖方支付配额费,卖方为此单独出具发票。美国海关在估价时将此配额费计人了进口成衣的完税价格。由于买方直接支付给与卖方无关联第三方的配额费通常不会被美国海关计人完税价格,因此Generra公司对海关的做法提出了异议,并起诉到国际贸易法院。国际贸易法院同意Generra公司的观点,认为配额费不应被计人完税价格。美国海关将该案件上诉至联邦巡回上诉法院。联邦巡回上诉法院支持海关的观点,认为:配额费是买方为进口商品向卖方支付的,或使卖方受益的总金额一部分。联邦巡回上诉法院还指出:只要配额费用是因对美国出口销售货物而向卖方支付的,该笔支付可以包括在成交价格中,即使所支付款项代表货物价值本身以外的某种东西。根据法院对“Generra运动服装公司诉美国案”的判决,美国海关在估价实践中把进口商向卖方支付的所有金额均推定为进口商品实付或应付价格的一部分,除非有相反的证据推翻这一推定。③这就是所谓的“Generra假设”。
  2.Ospig纺织公司案〔Ospig Textilgesellschaft KG W. Ahlers V. Hauptzollamt Bremen-Ost, Case7/83,Judgment of the Court(Third Chamber) of 9 February 1984)
  在该案中,Ospig纺织公司进口纺织品并向出口商支付货款和配额费,出口商分别出具了货款和配额费的发票。该案案情与“Generra运动服装公司诉美国案”基本相同,而欧共体法院就配额费是否应税做出了与美国联邦巡回上诉法院截然相反的判决。欧共体法院认为:配额费不必计人完税价格。欧共体法院的主要理由是:第一,进口配额主要是为了控制某些商品的进口数量,其目的与海关估价法规是不同的;第二,在由买方直接向第三方支付配额费的情形与买方通过卖方进行支付的情形之间制造差别是不恰当的,并且与建立一个公平、统一、中性的海关估价制度的基本原则相矛盾。在1994年的另一件涉及Ospig纺织公司的诉讼案件〔Os-pig Textil-Gesellschaft W. Ahlers GmbH&Co. v Hauptzollamt Bremen-Freihafen.,Case C-29/93,Judgment of the Court ( Third Chamber) of 19 May 1994〕中,欧共体法院认为,即使在出口国进行配额证件交易不是合法的,进口商通过交易获得配额证而支付的费用也不必计人完税价格。其理由是:无论通过合法交易还是通过不合法交易获得出口配额许可证,从经济角度上其结果是相同的;如果将通过不合法交易获得出口配额许可证而支付的费用计人完税价格,将影响进口商之间的公平竞争,也违背了统一、中性的海关估价原则。
  从以上两个案例看出,美国海关和法院认为在只有进行了某项支付情况下,货物的出口销售才能发生,那么即使该项支付与进口货物本身价值无关也可能成为实付、应付价格的一部分而计人完税价格。在“Moss制造公司诉美国案”( Moss Manufacturing Co.,Inc. v. United States )中,原告进口商Moss制造公司将货款和买方代理人佣金一起支付给进口货物的卖方,并由卖方将这笔佣金转付给买方代理人。法院首先裁决在这个案件中存在买方代理行为,买方(即Moss制造公司)支付给卖方的这部分佣金属于购货佣金,然而法院又认为:买方向卖方为进口货物进行了支付,并指不卖方将付款的一部分支付给买方的代理人,这样的一项支付属于为卖方利益所进行的支付,因此仍属于实付与应付价格的适当组成部分。④由此可见,如果某项支付使卖方受益,则美国海关及法院就极有可能认为其构成实付或应付价格的一部分而计人完税价格。因此,对单列支付项目是否属于实付、应付价格,美国法院主要从该项支付是否使卖方受益、是否构成进口货物进口的条件进行判断,而欧共体法院则更注重探究该项支付的性质,以及判定结果是否符合海关估价原则和目标及其对市场经济秩序的影响。正如在以上两个关于Ospig纺织公司案中欧共体法院所持的观点,进口配额只是一种商业数量管理政策与海关估价无关,而且如果只是由于费用支付方式不同而导致不同的海关估价结果,将与“公平、统一、中性”海关估价原则相违背。但欧共体法院在判决中也强调,进口商负有举证责任,有必要提供必须的信息和文件以便于海关确认相关单列支付的性质以及支付所购买的标的。
三、单列支付项目列人实付应付价格的判定
  笔者认为,判断单列支付项目是属于实付、应付价格主要应从以下三个方面人手:
  一是从审查与进口货物相关的协议和贸易安排人手,确认单列支付项目是否构成货物进口销售的条件。根据《估价协定》的规定和WCO估价技术委员会的相关文件,单列项目的支付是否属于进口货物实付、应付价格,主要取决于该项目的支付是否构成货物出口销售的条件。《审价办法》中也将“实付、应付价格”表述为买方为“作为卖方销售进口货物的条件”而进行支付的价款总额。因此,单列支付项目是否属于实付、应付价格的范围,判断的关键在于确认该项与进口货物有关的支付是买方自负责任所从事的、还是按卖方要求进行的,是否构成进口货物的销售条件。如果买方不对单列项目进行支付,则相关货物进口销售协议不能继续执行,通常就可以认为单列支付项目构成进口销售的条件,该项支付就可以认为应属于实付、应付价格范围。买方出于贸易便捷方面的考虑,会要求卖方帮助办理与货物进出口有关的一些业务,并向卖方支付相应的费用。如果这些业务买方既可以委托卖方办理,也可以委托第三方办理,并不构成货物出口销售的条件,那么在这种情形下,相应的费用将不会构成实付、应付价格的一部分。在相关协议中有时不会出现关于单列支付项目构成货物出口销售的明确条文,因此必须对涉及进口货物以及单列支付项目的相关协议条文进行审查,辅以必要的逻辑推导,以厘清单列支付项目与进口货物销售之间的关系。在估价实践中,与进口货物相关联的单列支付项目名目多样,海关不是贸易的相关参与方,一般不可能清晰的了解和掌握各单列支付项目与进口货物的关系。如果进口商要求将与进口货物有关的单列支付项目从实付、应付价格中排除,则其应负有举证责任,提供足够的资料说明该项支付不属于实付、应付价格的理由。
  二是对单列支付项目的性质以及支付所购买的标的进行考察,为判定其是否属于实付、应付价格提供必要的佐证。例如,在通常情况下,卖方都会将货物生产或销售成本计人到进口货物的货价内。但出于实际贸易、经营需要或风险分担的考虑,卖方将部分的生产成本进行人为拆分,要求买方在支付货价的同时,还必须根据卖方的要求向其单独支付一笔费用(如进口货物的研发费用或卖方佣金等)。在这种情况下,由于该费用已经构成进口货物生产或销售成本的一部分,很明显如果买方不支付这笔费用,将不能获得进口货物。因此如果单列支付项目构成货物生产成本或销售的一部分,该支付构成了实付、应付价格一部分的可能性就相当大。由于国际贸易的复杂性,对于从不同角度考虑同一单列支付项目是否属于实付、应付价格可能会得出不同的结论。欧共体法院所持的判定结论应与海关估价原则相一致、并应有利于维护公平的市场经济环境的出发点和立场值得借鉴。
  三是从单列支付项目的费用会计处理方面人手进行判断。从企业的经营角度分析,实付或应付价格通常对应于企业的采购成本。如果相关项目支付已经包含在被估货物的发票价格中(如上述WCO估价技术委员会解释性说明5.1中关于保兑佣金的处理方式),则应计人完税价格;如果以单列项目形式进行支付,未包括在被估货物发票价格中,则还可以从进口商对该费用的会计处理上,判断其是否属于实付、应付价格。在美国的“克莱斯勒公司诉美国案”(Chrysler Corporation v. United States)中,克莱斯勒公司向外方进口的发动机应进口量低于合同约定的最低购买额,向外方支付了一笔“订货不足补偿费”,美国法院认为该补偿费不构成前期进口发动机的完税价格一部分,其原因之一是克莱斯勒公司在财务上将补偿费的支出与前期进口的发动机的货款做了不同的处理;即在财务处理上将补偿费用与进口货物的成本相区分。在WCO估价技术委员会的相关文件以及美国海关一些行政裁定中,如果相关项目的支付包含在货物成本中,则关于这些项目的支付通常应计人完税价格。
  具体到贸易实践中,单列支付项目通常与货物的生产、销售等过程相关,下文对在国际贸易中常见的一些单列支付项目是否属于实付、应付价格进行探讨。
  (一)与货物生产有关的单列支付项目。常见与货物生产有关的单列支付项目有:研发费用(研发进口货物所需要的费用)、工具设备费(供购买生产进口货物所需工具设备的费用)、检验或测试费用(对进口货物进行检验或测试以确定是否符合特定标准或要求的费用)。通常与生产过程相关单列支付项目构成进口货物生产成本的一部分,因此该费用构成实付、应付价格的一部分。有可能例外的是检验或测试费用,检验或测试费用是否属于实付、应付价格相当程度上取决于相关检验或测试的性质,如果相关的检验或测试已构成进口货物生产所必须的质量控制程序,则该检验或测试费用应属于实付、应付价格;但如果相关的检验或测试只是买方为自身需要额外进行的,与货物生产过程无关,买方还可以委托第三方进行此类的检验或测试,则该费用可能就不必计人实付、应付价格。
  (二)与货物销售有关的单列支付项目。与货物销售有关的单列支付项目主要可分为两类。一类是与货物出口销售有关的费用,如与销售有关的套期保值费用(如:买方与卖方签订的进口货物销售合同中规定,买方可选择以美元或欧元付款;如果买方选择以欧元支付,则需要支付额外的套期保值费用),由于该类费用直接与货物出口销售有关,通常构成实付、应付价格的一部分;另一类是与货物进口后销售有关的费用,如广告费用或营销推广费用(买方支付的,对进口货物进行营销推广的费用),如果只是买方自行进行,即使对卖方有益,也不属于成实付、应付价格;但如果卖方要求买方必须就进口货物投人一定数额的广告费用,则该费用应计人实付、应付价格。此外,常见的还有与销售合同相关的违约金。买方如果未按约定履行合同义务,根据合同的规定常常需要向卖方支付违约金或其他名目的补偿费用,原则上此类费用与进口的货物是无关的,可不计人实付、应付价格。


参考文献:
  ①海关总署关税征管司编著:《审价办法及释义》,中国海关出版社2006版,第58页。
  ③此处应注意的是,《估价协定》解释性说明中关于第1条的注释列明了不应计入实付、应付价格的项目:货物进口后发生的建设、安装、装配、维修或技术援助费用,进口后的运输费用以及进口国的关税和国内税。其中并不包括培训费用。但《审价办法》第巧条中明确规定境内外技术培训费用不计入进口货物的完税价格。因此对于我国的进口货物而言,无论是否作为进口销售的条件,单独列明的、与进口货物相关的技术培训费用均可不计入完税价格。
  ③李新宇:《海关估价制度—美国的法律和实务》,对外经济贸易大学出版社2003年版,第17页。
  ④徐珊珊:《多边贸易体制下海关确定成交价格的法律问题》,法律出版社2009年版,第132页。