商品归类错误的性质分析与责任界定

商品归类是指在《商品名称及编码协调制度公约（HS）》商品分类目录体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码的活动。商品归类是一项技术性、专业性很强的工作，要准确对状态成分、加工程序、理化性质、规格型号、功能用途等千差万别的各类货物进行商品归类，有赖于对货物的全面了解和对进出口税则等相关归类法律依据的准确适用。近年来，长沙关区每年都要纠正商品编码申报差错问题数百起，在全国海关系统更应以万计。对于商品编码申报错误的问题，性质如何认定，如何处理，海关如何加强监管，需要引起重视和思考。

一、商品归类过程中各方责任界定

《关税条例》第三十一条规定，“纳税义务人应当按照《税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释，对其申报的进出口货物进行商品归类，并归入相应的税则号列；海关应当依法审核确定该货物的商品归类。”

《海关进出口货物征税管理办法》第六条规定：“收发货人或者其代理人应当按照法律、行政法规规定以及海关要求如实、准确申报其进出口货物的商品名称、规格型号等，并且对其申报的进出口货物进行商品归类，确定相应的商品编码”。第九条规定：“海关发现纳税义务人申报的进出口货物税则号列有误的，应当按照商品归类的有关规则和规定予以重新确定。”第二十条规定：“直属海关经审核认为申请预归类的商品归类事项属于《税则》、《进出口税则商品及品目注释》、《本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定没有明确规定的，应当在接受申请之日起7个工作日内告知申请人按照规定申请行政裁定。”

根据上述规定，海关与纳税义务人同属商品归类的义务主体，在商品归类具体操作过程中分别承担着不同的职责和义务。纳税义务人方面：主要承担如实申报并提交相关资料、准确归类的义务，即如实、准确申报商品编码。在通关过程中，纳税义务人违反商品归类规定义务的表现形式相对较多，具体体现为商品编码申报错误，而根据主观因素等情节的不同，又分别涉及归类差错、申报不实、瞒骗走私等不同行为的区分。海关方面：主要承担审核和正确适用法律的义务，即审核确定纳税义务申报的商品编码是否与税则号列准确对应、纠正纳税义务人的商品归类错误。

二、在商品归类过程中，海关违反规定义务

（一）常见商品归类错误的几种情形及例证

1、故意瞒骗。进出口货物的收发货人及其代理人或不按报验商品的实际情况提供或说明货物报验时的状态成分、加工程度、理化性质、规格型号、功能用途的相关资料，或提供不完整资料、技术指标等，或对属性差别较大，在税则中分列于不同类别的商品进行混报，以达到逃税、逃证或骗取出口退税的目的；或有意提供与报验商品不符的成分报告、理化性能指标、工艺流程、加工程度、规格型号、功能用途及相关的图纸或技术指标等资料，以影响海关归类审核的准确性。案例：某公司向海关申报出口电梯配重块，申报商品编码为7325.1010，向海关提供的资料中显示材质为铸铁。经海关现场查验并送相关部门检验，实际为未锻轧锑锭，商品编码应为8110.1010。商品编码7325.1010对应货物的出口税率为0，而商品编码8110.1010对应货物的出口税率为20%。

2、《税则》及相关注释中已经列名的商品，或曾被海关更正过的商品归类认定，或被海关多次接受过的商品归类认定，或海关总署以《归类指导意见步调查，甲公司申报节能灯配件的品名及商品编码，只是依据乙公司提供的装箱清单及采购单传真等资料向海关申报，并没有核实及到相关部门咨询。

3、货物特征较为复杂，或《税则》及相关注释、归类决定没有具体列名，纳税义务人或其代理人按照自己的理解进行商品归类，但海关审核认为其归类错误。案例：某公司进口一套日产CGL清洗设备，向海关申报商品编码为8479.899090，海关关税部门认为应归入税号8479.8190，上海归类分中心认为该套清洗设备所包含的电解设备、刷新设备和磁过滤设备，既不构成组合机器，也不构成功能机组，应分别归类，其中电解设备应归入税号8543.3000、刷新设备应归入税号8479.8190、磁过滤设备应归入税号8421.2190。

4、操作、书写失误。明显由于申报人员疏忽大意或笔误，将商品编码填错，现场即可排除纳税义务人没有走私违规或者其他违法嫌疑。案例：某公司进口一批排量为1800毫升的小轿车时，申报商品编码为3703.2341、商品名称及规格型号为小轿车/1800毫升。该型号的小轿车正确的商品编码应为8703.2341，商品编码3703.2341在《税则》中并无相对应的列名，而税号3703对应的是未曝光的摄影感光纸、纸板及纺织物。

（二）商品归类错误性质分析及甄别

商品归类错误的情况时有发生，在海关执法过程中，应根据导致商品归类错误的不同原因加以区分，再针对不同性质的归类错误采取不同的执法措施。笔者认为，归类错误可概括为归类差错、申报不实、瞒骗走私等三种具体的行为。根据走私及违规的构成要件，主要的区分的标准有两个，一是看当事人是否存在主观故意，二是看其是否存有主观过失。根据第一种标准，可将瞒骗走私与申报不实、归类差错区分开来；根据第二种标准，则可进一步将申报不实与归类差错进行区分。

1、瞒骗走私与申报不实、归类差错的区别

走私行为（或犯罪），主要是指进出口货物的收发货人及其代理人在能够正确进行商品归类的情况下，出于偷逃税款或者逃避国家进出口许可证件管理以及骗取出口退税等违法目的，故意错误进行商品归类的行为。认定这类行为应当注意当事人是否有能力正确归类，是否故意错误归类、以及有无违法目的。具体而言，当事人没有偷逃税款等不法目的之故意的情形，应将其纳入申报不实或者归类差错的范畴；相反，若当事人存在偷逃税款或者逃避国家进出口许可证件管理以及骗取出口退税等违法目的等主观故意，则应定性为走私。判断当事人是否存在主观故意，除了从理论上加以把握之外，在实际执法中，还必须根据具体情况加以区分。例如，在甄别当事人笔误和涉嫌走私问题上，如何判断其是否存在主观故意或者过失，要根据具体商品编码错误情况和两个商品编码所对应的不同税率差别进行分析，对于按照两个不同商品编码所对应的商品性质明显有较大差异，且商品编码数字笔划相近的归类错误，如本条前款商品归类错误四类情形中的第一种情形所列案例，可以认定为当事人疏忽大意导致的归类差错；但对于按照两个不同商品编码所对应的商品性质相近，并且两个商品编码所对应税率差别明显，当事人按两种商品编码所需缴纳税款差距较大的情形，如本条前款商品归类错误四类情形中的第四种情形所列案例，则可以认定为当事人存在偷逃税款或者逃避国家进出口许可证件管理以及骗取出口退税等主观故意，构成走私嫌疑。

2、申报不实与归类差错的区别

申报不实在《海关法》及《海关行政处罚实施条例》中有明确的表述，但海关现行的法律、法规及规范性文件均未对其进行明确定义。归类差错只是在通关实践中一种约定俗成的说法，并不是一个严格的法律概念，海关现行的法律、法规及规范性文件关于归类差错的定义。在海关执法过程中，准确区分和把握二者关系，有较强的现实意义。根据相关法律规定及执法实践，笔者认为可以从如下几个方面来把握归类差错和申报不实的区别。

相同点：（1）都发生在进出口申报环节。（2）都表现为当事人申报的商品编码与海关最后认定不一致，且当事人申报错误。（3）海关都需采取一定行政执法措施。

不同点：（1）归类差错属申报过程中的程序性疏漏或技术性差错，当事人没有主观过失，海关不能按违规行为给予行政处罚。（2）申报不实属违规行为，当事人存在主观过失，海关需依据相关法律、规定给予行政处罚。（3）因归类差错造成税款少征或漏征的，海关自税款或者货物、物品放行之日起1年，向纳税义务人补征；由于当事人申报不实造成税款少征或者漏征，海关在3年内可以追征。

本条前款商品归类错误四类情形中的前二种情形，纳税义务人虽然也具备违反了规定义务的某些特征，但并没有主观上的过错，可以认定为归类差错；第三种情形是有证据证明纳税义务人没有偷逃税款或逃避国家关于禁、限制货物、物品管理规定的主观故意，但纳税义务人具有比较明显的主观过错，构成了申报不实的违规行为。

（三）对商品归类错误责任追究的界定

现代社会的发展方向是实现法治，即实现法的治理下的公平与正义。对于以上商品归类错误的三种情形，在依法追究责任的问题上应严格加以区分，根据是否存在主观故意或者过失，进行责任和惩罚的区分界定。只有这样，才能确保实现法律、规则的权威，确保社会公平正义，维护社会主义市场经济与对外贸易的健康发展。

1、瞒骗走私之责任认定及处理

此种情况下，当事人具有明显的主观故意，偷逃关税或者逃避国家关于禁、限制货物、物品管理规定的主观“恶意”明显，具备较明显的走私犯罪构成要件，应移送缉私部门依照刑事法律规定给予严厉打击。

2、申报不实之责任认定及处理

这种情形是有证据证明纳税义务人没有偷逃税款或逃避国家关于禁、限制货物、物品管理规定的主观故意，或没有证据证明纳税义务人具有偷逃税款或逃避国家关于禁、限制货物、物品管理规定的主观故意，但纳税义务人具有比较明显的主观过失，构成了申报不实的违规行为。对这些行为应给予处罚，但应注意准确认定行为属性，正确使用处罚条款。

3、归类差错之责任认定及处理

此种情况下，纳税义务人虽然也具备违反了规定义务的某些特征，但并没有主观上的故意或者过失，因此对此种编码申报错误，不应予以处罚，应按照《海关进出口货物报关单修改和撤销管理办法》、《海关进出口货物商品归类管理规定》及《海关进出口征税管理办法》的相关规定，可以要求纳税义务人删改报关单或补缴税款。

三、几点建议

（一）坚持宽严相济，实现法律效果与社会效果的统一。海关在执法过程中，应严格区分商品编码错误的几种不同情形，对具有主观恶意或屡教不改的走私、违规行为，坚持从严打击；对因操作技术性导致的商品编码申报不实的违规案件，依法从宽处理；对纳税义务人在申报过程中发生的没有主观过失的归类错误，且能够说明合理理由，并愿意积极配合海关处理，海关现场业务部门应根据相关规定，要求或允许纳税义务人按海关确定的税号自行或按海关的通知申请删改报关单，办结通关手续；对已经征税放行的，按规定要求纳税义务人补缴税款（或退回多征的税款），尽量不移交缉私部门处理，一方面更好地节约缉私资源，另一方面有效地实现法律效果与社会效果的统一。同时，对于因海关归类不统一或滞后所导致收发货人申报错误的，应主动说明情况，帮助其办理修改报关单或者补缴税款手续，收发货人因此造成损失的，海关应予以赔偿。

（二）加强意见交流和信息交换，增强和谐执法意识。《海关进出口税则》采用《协调制度》国际归类规则，《协调制度》是一部独立的、完整的商品归类体系，对某些商品的界定与《国家标准》、行业定义不完全一致。有些企业往往从行业理解出发，难以接受海关商品归类，对此海关应主动加强磋商、交流，了解企业的意见和观点，介绍海关的执法原则，提高企业对海关归类工作和《协调制度》的认知度，更好地体现海关和谐执法。

（三）规范执法程序，降低执法风险。根据我国现行《行政诉讼法》的规定，人民法院在审查行政机关具体行政行为合法与否时，实行举证责任倒置原则，也就是说需要行政机关举证证明当初作出的行政行为合法有效。具体到行政处罚，一个合法的行政处罚至少包括但不限于以下环节：当事人主观上有过错，客观上有违法行为，当事人是适格被处罚主体，程序严密，无不应处罚的情况等。根据这些要求，当事人主观上的过错是需要行政机关举证证明的，不能充分举证，行政处罚则不能成立。由此，现场业务部门在遇到当事人商品归类错误的问题时，要特别注意执法程序和证据收集、固定工作，认真执行《海关商品归类管理规定》、《海关商品归类工作制度》等规章制度，履行归类工作程序，尊重企业的意见表达权利，将归类审核过程规范化、书面化和有形化，为后续的缉私办案工作提供有力证据和坚实基础。

商品归类在海关监管和实际执法中扮演着十分重要的角色，海关相关部门在日常工作中应主动发现问题，分析问题，以期提出更加可行、合理的解决方案，促进进出口通关速度的提高，保证社会主义市场经济和对外贸易的健康、快速、稳定发展。 （谢宁、聂鹏供稿）