进口货物特许权使用费海关估价案例分析
来源：
2021-09-06
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海关估价是一项专业性、技术性很强的工作环节，在世界海关范围内被视为难题。特许权使用费的海关估价无疑是其中最难的部分。本文从研究特许权使用费的概念入手，分析了特许权费计入完税价格的两个条件，并提出了完善海关估价制度的建议，如增强海关估价透明度，实施价格补充申报制度，赋予进口商“合理注意”的义务，协调应税价格与存货成本的信息沟通以及参考预约定价安排价格以获取更准确可信的价格信息等。
一、案情简介
某海关在对一起进口设备案稽查过程中发现，该设备进口商分四次向韩国某株式会社支付了340万美元的入门费和256670.4 美元的提成费，该部分费用并未向海关申报。在该公司签订的设备进口合同中规定：“与本合同同时转让的技术及其使用费等内容，双方同意在本合同附件（技术转让合同）中详细约定。附件（技术转让合同）中约定之技术使用费是本合同项下总合同金额的有机组成部分。其中，特许权使用费的支付是本合同履行的必要及前提条件。”在合同附件及技术转让合同中规定：“特许权使用费指受让人为获得使用专利、商标、专有技术、享有著作权的作品和其他权利的许可而支付的费用，包括入门费和提成费。”其中“入门费为340 万美元”，“提成费为受让人当年度合同产品的净销售额的4%，以实际发生金额为准”。这些“入门费”、“提成费”或“专利许可费”以“非贸付汇”方式支付，经商务主管部门、税务部门和外汇管理部门审批同意的渠道汇出，并没有凭我国海关进口货物报关单支付，是否应对其征收关税需要海关认真核实。
二、案情分析
特许权使用费是否应该计入进口完税价格，是一个非常复杂的问题，目前我国海关欠缺详细操作性的规定。
（一）特许权使用费的含义
特许权使用费在国际上目前未有权威定义。经济合作与发展组织制定的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》第12 条的解释，特许权使用费是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的录制品的版权，专利、专有技术、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。WTO《海关估价协议》对第8 条的解释性说明中规定，特许权费和许可费可特别包括对专利、商标和版权所支付的费用。我国2006 年3 月修订的《海关审定进出口货物完税价格办法》(简称《审价办法》)第41 条将特
许权使用费的含义解释为，进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。但是在估定完税价格时，进口货物在境内的复制权费不得计入该货物的实付或应付价格之中。综上，特许权使用费是东京回合《海关估价协议》谈判中较晚才触及的问题，相关规定比较笼统。
（二）特许权使用费计入完税价格的条件
WTO《海关估价协议》第8 条第一款列出了应加入到完税价格中的调整项目，规定作为被估价货物销售的条件，买方直接或间接地被要求支付的与被估价货物有关的特许权费（royalities） 和许可费（license fees），只要未包括在实付或应付价格之中，则海关在确定进口商品的应税价格时应加入这类费用。《海关估价协议》明确了只要是买方为取得进口商品而必须支付的，无论是直接支付还是间接支付的特许权使用费都应被加入到出口价格中，但对于“与被估价货物有关的”以及“作为被估价货物销售的条件”都未作出解释。我国的《审价办法》基本抄录了《海关估价协议》正文中的有关规定：以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的特许权使用费需计入完税价格，但符合下列情形之一的除外：其一，特许权使用费与该货物无关；其二，特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。而对于什么是“构成货物销售的一项条件”，《审价办法》第14 条作出了原则性的解释，即买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。按照海关估价专家的理解，不管买方是否购买了与进口货物有关的权利，只要买方在购买该进口货物时有选择是否购买该权利的权利，通常认为，为该项权利而支付的特许权使用费不构成进口货物销售的一项条件。而对于“与被估货物有关”，《审价办法》只列举了进口商品本身是已包含有某项专利、商标或版权的商品的情形。《审价办法》第13 条规定，符合下列四种情况之一的特许权使用费被认定为与该货物有关：其一，用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于含有专利或者专有技术；或用专利方法或者专有技术生产；或为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造。其二，用于支付商标权，且进口货物属于附有商标；或进口后附上商标即可直接销售；或进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可销售。其三，用于支付著作权，且进口货物属于含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似介质形式；或含有其他享有著作权内容的进口货物。其四，用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于进口后可以直接销售；或经过轻度加工即可销售。所谓“轻度加工”，指稀释、混合、分类、简单装配、再包装或者其他类似加工。本案中，技术转让合同明确注明：特许权使用费的支付是本合同履行的必要及前提条件，显然买方无权选择是否支付特许权使用费，特许权使用费的支付已经构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。同时技术转让合同还约定，技术使用费是合同项下总合同金额的有机组成部分，说明进口设备本身已含有某项专利或专有技术，所涉及的“入门费、提成费”与进口设备有关。该“入门费、提成费”既构成货物销售的一项条件，又与被估货物有关，符合特许权使用费计税构成要件，同时又未在申报价格中体现，因此应计入完税价格。
当然，如何理解和界定特许权使用费与进口货物有关且支付费用作为卖方销售的一个条件往往比上述案例复杂。如某制药企业进口货物涉及的特许权使用费主要包括两个方面：一是制造、使用、销售药品的配方和技术所对外支付的费用，即专有技术费用；二是成品药的商标权费用。该公司既进口成品药，也进口原药。对于以成品状态进口的药品，其在进口时的申报价格中已含有专有技术费用，无需重复计税，而商标权使用费如果未包含在申报价格中，应计入完税价格。对于原药的进口，原药的生产加工主要是在国内完成，不能认为专有技术与该原药有关，而是与在境内生产出来的成品药有关，专有技术费用无需计入进口原药的完税价格。而对于商标权费用部分，以原材料状态进口的原药，其国内的生产已经超出轻度加工的范围，因此其商标权使用费亦无需计税。但是如果特许权使用费的支付是为了取得某项专利权，而只有取得该项专利权，商品才能够取得国家食品药品监督管理部门的批准而进口，那么这项支付将被认为与进口商品直接相关。同时由于如果不支付此项费用，进口商无法购买到该项商品，即特许权费的支付构成出口销售的条件，则该项专利权使用费应计入应税价格。
此外，有些国家海关认为，特许权费的支付不针对所进口商品不是一项绝对的标准，美国海关会因交易中明显存在支持“相关性”的因素而改变。比如进口零部件组装整机处理系统，进口商向出口商支付特许权使用费以取得生产整机处理系统所必需的技术秘密。合同规定，进口商为生产整机处理系统必须从卖方处进口零部件，则美国海关认为特许权费与进口的零部件有关。美国等发达国家海关在实践中大量以“个案处理”做出行政裁定，增加了进口商避税交易的难度。比较之下，发展中国家在面对涉及特许权的国际贸易日益频繁的情况下，处理复杂商业交易的能力或经验普遍不足。
（三）特许权使用费计入完税价格的路径
特许权使用费的表现形态多种多样，主要包括专利权使用费、商标权使用费、著作权使用费、专有技术使用费、分销或转售权费和其他类似费用。特许权费支付或计算的形式也不单一：以载体计算并与载体价格合并为货款且同时支付、以载体计算并与载体价格单列支付、以成品销售额计算一次或分期支付或产品销售后另外支付等。企业在财务处理上，特许权使用费可能记入“商品采购”、“原材料”、“制造费用”、“无形资产”、“管理费用”等科目，在进出口过程中往往采用分解价格分签合同的方式进口，而且涉及的企业多以跨国公司居多，增加海关的监管难度。实践中海关可以将特许权费按多种路径计入被估商品的成交价格。除作为特许权费外，还可以将对于特许权的支付看作“实付或应付价格”的一部分或“转售后的收益”而计入应税价格。值得注意的是，如果特许权费的支付是以进口商对商品的转售为生效条件，该项费用可能被作为转售收益；但如果某项支付不是基于对进口商品的转售，而是基于对含有进口成分的制成品的销售，即付款的相当部分不是来自进口成分，那么该项对于特许权的支付往往不能作为进口商品的转售收益而被认为应税。
三、在通关各环节完善进口货物特许权使用费海关估价的思考
（一）在正式申报前，赋予报关人尽到“合理注意”的义务，并为其创设相应的知法申报的环境。实践中代理报关的情形远远多于自理报关，报关企业虽然有“合理审查”的义务，但报关企业对收发货人的特许权费状况很难做到充分了解，所以应特别强调进出口货物收发货人等纳税义务人的“合理注意”义务。比如要求进口商必须查询海关估价的法律法规、海关公布的案例以助其准确申报，或者向接受申报的海关专家寻求帮助。同时，要明确相应的责任制度，规定未尽到“合理注意”义务可能承担的责任，但要注意防止“合理注意”成为贸易壁垒。当然，对于海关来说，应及时、充分地公布有典型意义的行政决定、举办关企沟通会等帮助进口商在知法的情况下完成申报。对于大型的跨国公司，可以派驻海关联络员来兼顾把关和服务。
（二）在进出口通关阶段，大力推动和完善补充申报制度。
2009年8 月海关总署公布了《关于进出口货物价格、归类、原产地补充申报有关问题》（海关总署公告2009年第49 号），公告对如何进行价格、商品归类和原产地补充申报等事项提供了系统性的指引。海关提出了一些和税务机关相近的信息披露要求（如关联方之间支付的特许权使用费等），以便查明是否存在低报进口环节关税和增值税的情况。其中补充申报的价格申报单的内容与美国海关要求进口商回答的问题清单的内容相似，价格申报制度是各国广泛采用的比较成功的一项行政措施。此外，深圳海关制定使用特许权使用费自查自报表，上海海关推动的海关预估价制度，这些措施都是促进进口商自觉守法的一般制度，值得大力推广。
（三）在通关后的后续稽查阶段，海关要严格对照特许权使用费的要件对企业支付的费用进行审核。
对于特许权使用费的稽查常常比较复杂。从外围（外汇管理、外经贸、税务）了解“非贸付汇”在境外的有关情况，从审查特许权转让合同及交易过程入手，注意确定进口货物的价格是否与特许权相区分，注意分析合同中某些字眼的使用是否造成了与所估价货物不相关的假象，追踪有无向第三方支付的费用或免费、低价协助的费用等。特别要重视对减免税货物、保税货物价格的稽查。有些企业为不突破批准的减免税额度而瞒报特许权使用费，有些保税货物转内销不申报特许权使用费，而货物本身有减免税、保税等情形容易在审价时被忽视。
此外，海关要在有效整合内部信息的同时，对企业信息、政府部门信息和社会服务机构的信息进行收集、利用，加强与国内其他有关部门的合作。比如，加强与外汇管理部门合作，通过分析各类企业对外付汇数据，锁定重点核查范围。再如，税务部门自1998 年以来已经开始采用APA 即预约定价安排，基于跨国公司在申报海关价格和存货成本的矛盾动机，即低报进口价格以降低关税和高报成本和费用以降低所得税，APA 谈判中得到的价格对于海关估价而言有更高的可信度，建议海关进一步参与到进口商与国内税务部门的APA 谈判之中或充分利用APA 中的相关信息。
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