边角料、副产品和受灾保税货物内销案例分析

来源│中国海关出版社

文章仅代表作者观点，如来源标注有误请告知。

某加工贸易企业申请副产品内销案例

案例情况：

某企业进口冷冻越橘果，提取果肉中的花青素。过去的加工工艺是越橘果与萃取需要的药品一同加入反应釜进行生产。花青素主要在果肉中，越橘汁因混有化学试剂，在进行简单处理后直接排放。随着企业不断发展，对生产工艺进行了改良。企业首先将越橘果进行压榨，收集越橘果汁，再通过食品加工工艺将果汁制作成浓缩汁销售，果肉进一步加工成花青素出口。海关在实际核查中发现了企业销售浓缩越橘汁的行为。在处理中有以下几种意见：意见一，既然企业原来的加工工艺就没有副产品产生和边角料产生，越橘汁不是在花青素的生产过程中同时产生的，因此，企业无须对越橘汁进行补税处理。意见二，企业销售的越橘汁是用进口原料加工产生的，越橘汁是在花青素生产过程中产生的，因此浓缩越橘汁属于副产品，海关应该按照销售价格征税。意见三，浓缩越橘汁是食品生产工艺产生的，不是花青素生产过程中产生的，不属于副产品。但是压榨中产生的初级压榨越橘汁是花青素生产的第一道工序，应该认定为副产品，海关按照初级压榨的越橘汁价格征收税款。

案例分析：

我们认为，应该采取第三种意见。冷冻越橘果为保税进口货物，压榨环节是花青素生产中的第一个环节，越橘汁应该属于副产品，但是对越橘原汁的进一步加工、提纯、浓缩环节与花青素生产无关，因此不应认为浓缩越橘汁是副产品。

接下来，如何确定压榨越橘原汁的价格成为焦点。由于企业没有直接销售越橘原汁，所以无法直接取得内销价格。有观点认为，用投入保税料件的比例进行计算，而压榨环节100%使用保税料件，应当全额征税，但企业对此并不认同。我们认为使用计算价格的方法，核算成本，计算出价格较为合理。

计算价格的基本构成为料件成本和加工费用，通常的利润和一般费用。关键在于料件的成本，是否要将保税进口料件的成本全部计入，或者部分计入，比例又如何分摊。企业认为，过去将越橘汁浪费，不用征税，现在投入设备、人工，进行了收集处理，反而需要征税，实在是没有道理。海关向企业解释了保税货物的概念和海关对保税货物的管理原则。凡是在出口成品加工中产生的一切产品，只要含有保税料件，包括边角料、残次品、副产品，均属于海关监管货物，均需要事前向海关申报，按照相关规定处理。

关于本案例中，副产品应如何计算价格是重点。我们认为，副产品产生于国内，因此，应按照国内通行的会计原则计算成本。副产品是次要产品，对企业的收入和利润影响较小，所以副产品成本计算的关键是副产品的计价。企业在成本核算中，副产品只负担继续加工成本。我们认为，在计算本案越橘原汁的价格时，将压榨环节的加工成本、最终销售的费用以及合理的利润空间相加计算即可。海关没有将原料的成本纳入副产品的价格构成，主要原因是，进口原料的成本已经完全转移到出口成品的价格中，因此副产品不用分担进口原料的成本。这样一来经过计算，海关对越橘原汁的征税价格仅为企业销售价格的十分之一左右，企业欣然接受了海关的估价。

我们认为这个海关审价的案例是一个海关和企业双赢的典型案例。海关坚持了保税货物监管的原则，企业也按照规定对副产品进行了征税处理，双方做法均符合有关规定。海关的估价既符合客观实际，又符合相关会计准则，同时企业也能够从改进生产工艺，提高产品效能中得到一定的利润空间，这对监管双方均是一个好的结果。

可能有人会提出，副产品在计算价格中，不计入进口料件的成本为什么不能作为本办法的一个条款加以规定。关于保税料件是否计入成本的问题，不能一概而论。本案例中，企业并没有因产生了副产品而降低出口价格，反而因汇率和其他成本的影响，出口成品价格较原来还略有上升，因此海关可以断定，企业的进口料件成本全部转移到出口成本中。因此，在对副产品的审价中，可以不计算进口料件成本。如果副产品中分摊了进口料件的价格，海关必然要在对副产品的审价中计入料件成本。对于副产品中是否计入进口保税料件的成本、比例如何，不能一概而论，应该根据具体情况进行分析。